L’iperammortamento, istituito dalla legge di Bilancio 2017, consiste nella possibilità, per le sole imprese (o, più precisamente, per i soli titolari di reddito d’impresa, compresi quindi gli enti non commerciali con riferimento all’attività commerciale eventualmente svolta, le imprese minori di cui all’art. 66 del TUIR che applicano il regime di cassa e le reti di impresa), di maggiorare del 150% – con esclusivo riferimento alla deduzione, ai fini delle imposte sui redditi, delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing – il costo di acquisizione dei beni materiali strumentali nuovi funzionali alla trasformazione tecnologica e/o digitale in chiave Industria 4.0 (beni ad elevatissima tecnologia ed interconnessi elencati nell’allegato A alla legge di Bilancio 2017).

L’agevolazione, applicabile a partire dal 1° gennaio 2017, a seguito della proroga disposta dalla legge di Bilancio 2018, è fruibile in relazione agli investimenti effettuati fino al 31 dicembre 2018, ovvero entro il 31 dicembre 2019 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2018 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura pari al 20% del costo di acquisizione.

Il beneficio non incide sul piano contabile, in quanto non deve essere imputato a conto economico, ma ha valenza esclusivamente fiscale ed è fruibile in via extra-contabile mediante un’apposita variazione in diminuzione, da effettuare nella dichiarazione dei redditi, per tutta la durata di deduzione dell’ammortamento o del canone di locazione.

Il tema viene chiarito in una serie di documenti rilasciati a partire dal 2017:

  • circolare n. 4/E/2017del 30 marzo 2017 (Agenzia delle entrate-Mise)
  • quesiti profili tecnologici iper e super ammortamento del 19 maggioe del 12 luglio 2017 (Mise).

La legge di bilancio 2018 (articolo 1, commi 29 e seguenti, legge 205/2017), inoltre, ha introdotto significative modifiche alla disciplina, prevedendo, in sintesi:

  • l’estensione dell’ambito temporale di applicazione del regime agevolativo per gli investimenti nei beni sia materiali sia immateriali (comma 30e comma 31)
  • una regola, applicabile ai soli beni materiali, finalizzata a evitare, a determinate condizioni, la cessazione del benefico nell’ipotesi in cui, durante il periodo di fruizione dell’iper ammortamento, si verifichi il realizzo a titolo oneroso dei beni agevolati (commi 35e 36).

Con la circolare n. 177355, pubblicata il 23 Maggio 2018, infatti, il Mise ha fornito ulteriori chiarimenti sulla disciplina dell’agevolazione, con specifico riguardo all’individuazione dei beni agevolabili e al requisito dell’interconnessione. Il documento si sofferma, in particolare, sui seguenti profili:

  • definizione dei concetti di guida automatica e semiautomatica
  • applicabilità dell’iper ammortamento per i distributori automatici di prodotti finiti e/o per la somministrazione di alimenti e bevande (vending machine)
  • esclusione dall’ambito oggettivo del beneficio dei fabbricati e delle costruzioni, con particolare riguardo ai “silos dotati di attrezzatura sensoristica”
  • classificazione delle macchine di lavaggio, disinfezionee sterilizzazione di dispositivi medici impiegati nel settore sanitario
  • classificazione dei componenti, sistemi e soluzioni intelligentiper la gestione, l’utilizzo efficiente e il monitoraggio dei consumi energetici e idrici e per la riduzione delle emissioni
  • ammissibilità degli impianti tecnici di servizio agli impianti produttivi
  • ammissibilità delle attrezzature/utensili costituenti dotazione ordinariadel bene agevolabile
  • classificazione degli impianti di trattamentoper la depurazione preliminare allo scarico delle acque reflue
  • ammissibilità dei sistemi di additivazionedi sostanze pericolose
  • precisazioni sui requisiti di interconnessionee integrazione automatizzata.

 

Tutto questo andrà parzialmente riletto alla luce del decreto Dignità, con il quale diventano definitive le nuove disposizioni restrittive per l’iperammortamento, applicabili agli investimenti, in chiave Industria 4.0, effettuati successivamente al 14 luglio 2018. Con una prima novità l’applicazione dell’agevolazione viene subordinata al rispetto del requisito della territorialità: i beni iperammortizzabili devono essere destinati a strutture produttive situate nel territorio dello Stato. Il secondo aspetto innovativo riguarda il meccanismo di recapture: se nel corso del periodo di ammortamento il bene è ceduto a titolo oneroso o delocalizzato (non temporaneamente) al di fuori del territorio nazionale si procederà al recupero a tassazione delle quote dedotte di iperammortamento.

Diventa dunque essenziale individuare il momento di effettuazione dell’investimento.

Per l’iperammortamento, sarà necessario distinguere gli investimenti effettuati prima del 14 luglio 2018 rispetto a quelli effettuati in data successiva, poiché solo per questi ultimi infatti trovano applicazione le novità relative all’agevolazione introdotte dal decreto Dignità.

Il decreto Dignità, con l’articolo 7, integra la disciplina dell’iperammortamento con due disposizioni restrittive. Le nuove disposizioni prevedono, in particolare, nuovi limiti ai fini dell’applicazione dell’iperammortamento, introducendo, da una parte, la clausola di territorialità degli investimenti e, dall’altro, un meccanismo di recapture in caso di cessione a titolo oneroso o di delocalizzazione (non temporanea) all’estero.

Clausola di territorialità

Viene introdotta la clausola di territorialità, ai sensi della quale l’iperammortamento spetta a condizione che i beni agevolabili siano destinati a strutture produttive situate nel territorio dello Stato.

Meccanismo di recapture

Con una seconda innovazione, è introdotto l’obbligo di restituzione dell’agevolazione fruita (recapture) nei casi in cui, durante il periodo di fruizione dell’iperammortamento, i beni agevolati siano ceduti a titolo oneroso o destinati a strutture produttive situate all’estero, anche se appartenenti alla stessa impresa.

Il recupero delle maggiorazioni complessivamente dedotte nei precedenti periodi d’imposta avviene, in un’unica soluzione e senza applicazione di sanzioni e interessi, attraverso una variazione in aumento da effettuare nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui è avvenuta la cessione a titolo oneroso o la delocalizzazione del bene agevolato.

Eccezioni

Il decreto Dignità prevede due eccezioni al meccanismo di recapture:

La prima si ha nel caso di investimento sostitutivo effettuato ai sensi del comma 35 dell’art. 1 della legge di Bilancio 2018, secondo cui l’impresa non è tenuta a restituire l’agevolazione di cui ha fruito né viene meno la fruizione delle residue quote del beneficio se, nel medesimo periodo d’imposta del realizzo del bene oggetto di iperammortamento, si verificano entrambe le seguenti condizioni:

  1. a) il bene iperammortizzabile ceduto o delocalizzato all’estero venga sostituito da un bene nuovoavente caratteristiche tecnologiche analogheo superiori a quelle previste dall’allegato A alla legge di Bilancio 2017;
  2. b) l’effettuazione dell’investimento sostitutivo, le caratteristiche del nuovo bene e il requisito dell’interconnessione siano attestati secondo le modalità previste per l’investimento originario. L’impresa, pertanto, è tenuta a produrre una nuova dichiarazione resa dal legale rappresentante o per i beni aventi un costo di acquisizione superiore a 500.000 euro resta necessaria una perizia tecnica giuratarilasciata da un ingegnere o da un perito industriale, ovvero, un attestato di conformitàrilasciato da un ente di certificazione accreditato.

Qualora il costo del bene sostitutivo sia inferiore al costo del bene originario (sostituito), ai sensi del comma 36 della legge di Bilancio 2018, la fruizione del beneficio prosegue per le quote residue fino a concorrenza del costo del nuovo investimento, ma, nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui è avvenuta la cessione a titolo oneroso o la delocalizzazione del bene agevolato, si dovrà operare una variazione in aumento delle quote di iperammortamento già fruite, ma non più dovute per effetto del meccanismo di “recapture” introdotto dal Decreto Dignità.

La seconda eccezione al meccanismo di recapture si ha nei casi in cui i beni agevolati sono per loro stessa natura destinati all’utilizzo in più sedi produttive e pertanto possono essere oggetto di temporaneo utilizzo anche fuori del territorio dello Stato.

Al riguardo si rileva che la norma è molto generica e non prevede precisi limiti temporali per la permanenza del bene all’estero. Anche su tale punto si auspica un tempestivo intervento chiarificatore dell’Agenzia delle Entrate.

Come definire la data di realizzazione dei beni?

La data del 14 luglio 2018 segna una cesura per l’applicazione delle nuove regole. Occorre quindi valutare con attenzione il momento di effettuazione degli investimenti.

Ai fini della determinazione di tale momento, ai sensi della circolare n. 4/E/2017, è necessario fare riferimento alle regole generali della competenza previste dall’art. 109, commi 1 e 2, del TUIR (non rilevano invece i diversi criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali e per i soggetti, diversi dalle micro imprese così come individuate dall’art. 2435-ter c.c., che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del Codice civile).

Di conseguenza, per i beni acquisiti sulla base di un contratto di acquisto rileva la data di consegna o spedizione del bene, ovvero, la data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale, senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà.

Per quanto riguarda i beni acquisiti mediante contratto di leasing rileva il momento in cui il bene viene consegnato, ossia entra nella disponibilità del locatario. Qualora il contratto preveda la clausola di prova a favore del locatario, rileva la dichiarazione di esito positivo del collaudo da parte dello stesso locatario.

Per i beni acquisiti mediante contratto di appalto rileva il momento di ultimazione della prestazione, a meno che il contratto non preveda la liquidazione dei corrispettivi a SAL definitivi (ossia, con verifica ed accettazione senza riserve di ciascuno stato di avanzamento lavori, da parte del committente, ex art. 1666 c.c.), nel qual caso rileva il momento della liquidazione di ogni SAL.

Infine, per i beni costruiti in economia occorre fare riferimento alla data di ultimazione dei lavori.